И.А. ФЕЛЬДМАН, председатель Экспертного совета по методологии бухгалтерского учета в некоммерческих организациях Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России
В мае 2006 г. вышло постановление Правительства РФ № 307 "О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам"(далее - Постановление). Сама идея издания такого Постановления, бесспорно, весьма актуальна. Оно призвано на основе Жилищного кодекса РФ урегулировать отношения между организациями, которые оказывают коммунальные услуги, и гражданами, которые их потребляют.
В Постановлении определены права, обязанности, ответственность, а также порядок контроля качества предоставления коммунальных услуг, исчисления размера платы за коммунальные услуги с использованием приборов учета и без них, перерасчета размера платы за отдельные виды коммунальных услуг в период временного отсутствия граждан в занимаемом жилом помещении и изменения размера платы за предоставляемые коммунальные услуги ненадлежащего качества и др. Все это очень важно и нужно.
Вместе с тем концепция Постановления вызывает недоумение и серьезные возражения. Впечатление такое, что данный документ готовился авторами, не слишком щепетильными в вопросах научной строгости и объективности, в большой спешке. Возникает также подозрение, что при этом ими руководило стремление максимально ублажить интересы монополистов, производящих и реализующих коммунальные услуги, в ущерб интересам жителей и их объединений (ТСЖ и ЖСК).
В связи с этим обратимся к истинам, известным каждому экономисту.
Основной признак услуги Как ни странно, но авторы Постановления, похоже, плохо представляют себе, что такое услуга и чем она отличается от товара и работы. А ведь все предельно просто. Товар сначала надо изготовить, и только после этого он может быть продан, а затем - потреблен. Работу тоже сначала надо выполнить, и только затем ее результаты могут быть проданы и потреблены. А вот для услуги характерно то, что производство, реализация (продажа) и потребление - осуществляются одновременно. Именно по такому признаку всегда легко отличить услугу от товара или работы (рис. 1). В статье 38 НК РФ дано точное определение услуги, из которого следуют бесспорные выводы: - услуга всегда направлена непосредственно (без посредников!) тому, кто ее потребляет; - производитель и исполнитель услуги - всегда одно и то же лицо; - услуги нельзя накапливать (закупать) и перепродавать.
Очевидно, что несогласие хотя бы с одним из этих выводов несовместимо с определением услуги. Например, вы сели в кресло к парикмахеру, он делает вам стрижку (производит услугу и исполняет ее), а вы одновременно эту услугу покупаете (предварительно ознакомившись с прейскурантом) и потребляете (стрижка делается на вашей голове). Причем вы не можете заготовить себе несколько стрижек впрок или перепродать свою стрижку кому-либо.
Как отличить услугу от товара или работы "Производство", "реализация", "потребление": У товаров и работ эти этапы разделены по времени У услуг все осуществляется одновременно
Тем не менее, с легкой руки авторов немыслимая схема перепродажи услуг (правда, в искусно завуалированной форме) проникла не куда-нибудь, а в постановление правительства.
Коммунальные услуги Звучит парадоксально, но авторам и защитникам Постановления действительно приходится доказывать, что коммунальные услуги - это услуги. В пункте 4 ст. 154 ЖК РФ приведен полный перечень коммунальных услуг. Он включает: холодное и горячее водоснабжение; водоотведение; электроснабжение; газоснабжение; отопление.
Легко убедиться в том, что каждый из этих видов деятельности полностью соответствует признаку услуги. Например, водоснабжение. Когда мы открываем кран на кухне или в ванной, то одновременно осуществляются все три этапа: где-то создается необходимое давление и обеспечивается нужная температура воды (производство), а в это же время мы пользуемся водой (реализация и потребление). То же с электричеством, газом и другими видами коммунальных услуг. Никаких посредников и прочих промежуточных операций между производителем и потребителем нет (рис. 2).
Так что, вопреки Постановлению и распространенному мнению многих чиновников, ТСЖ (ЖСК, ЖК, управляющие организации) не оказывают коммунальных услуг собственникам. Только в редких исключительных случаях, когда в распоряжении ТСЖ (ЖСК, ЖК) имеются бойлерные (тепловые пункты), они сами становятся поставщиками (исполнителями) коммунальных услуг теплоснабжения и горячего водоснабжения. В общем же случае коммунальные услуги оказывают организации, названные в Постановлении "ресурсоснабжающими", но в действительности являющиеся обслуживающими (как бы это ни резало слух нашим монополистам). Поэтому весьма странно читать серьезные рассуждения о том, что же такое тепловая энергия для жителя - товар или услуга?
Иногда даже от весьма изощренного юриста можно услышать такое возражение: "Разве услугу как процесс, деятельность можно измерить в кубометрах, киловатт-часах, гигокалориях?". Экономист же никогда не задаст такой наивный вопрос. Очевидно, в подготовке Постановления участвовали в основном юристы, но и им непростительны такие вопросы.
Дело ведь не в единицах измерения. Дело в том, что продается не вода, а услуга водоснабжения, которую удобно измерять количеством потребленной при этом воды. То же относится к услугам электро-, теплоснабжения и т. п.
Коммунальных ресурсов не существует Центральным понятием, фигурирующим в Постановлении, являются изобретенные авторами так называемые коммунальные ресурсы. По мнению авторов, это холодная и горячая вода, электроэнергия, газ, тепловая энергия, а также твердое топливо, "используемые для предоставления коммунальных услуг". Согласно Постановлению ресурсоснабжающая организация продает коммунальные ресурсы исполнителю, а последний оказывает коммунальные услуги гражданам. При этом в роли исполнителя выступают управляющая организация, товарищество собственников жилья, жилищно-строительный, жилищный или иной специализированный потребительский кооператив, а при непосредственном управлении многоквартирным домом собственниками помещений - иная организация, "производящая или приобретающая коммунальные ресурсы".
Изобретением коммунальных ресурсов авторы Постановления пытаются замаскировать свою схему перепродажи услуг: мол, ТСЖ закупает не услуги, а коммунальные ресурсы и потом, расходуя их, само оказывает собственникам помещений коммунальные услуги. Остроумно конечно, но сплошь вымысел.
Экономика не знает никаких коммунальных ресурсов. Ей известны только три вида ресурсов: земля, труд, капитал.
Земля - это природные ресурсы (уголь, нефть, газ, руда и др.).
Труд - трудовые ресурсы.
Капитал - материальные, финансовые и информационные ресурсы.
Таким образом, коммунальные ресурсы - это выдумка далеких от экономики авторов Постановления. Никакого движения ресурсов от обслуживающей организации к ТСЖ (ЖСК, управляющей организации) нет. Всякий приобретаемый ресурс образует некий резерв, запас, который затем расходуется коммерческими организациями на производство и реализацию товаров, работ, услуг, а некоммерческими - на достижение тех или иных общественных благ. А все то, что разработчиками Постановления названо коммунальными ресурсами (вода, электроэнергия, газ, тепло и т. д.), никакого запаса у ТСЖ (ЖСК, управляющей организации) не образует. И самое главное - ТСЖ, ЖСК, управляющая организация его не расходуют. Даже реально существующее движение воды, электроэнергии, газа от обслуживающей организации к собственникам (гражданам) тоже не может признаваться движением ресурсов. Они не создают у собственников никакого запаса, не расходуются для создания продукции или иных благ, а сразу потребляются домашними хозяйствами по мере поступления. Вряд ли сами составители Постановления осмелятся назвать ресурсами приобретаемые и потребляемые нами продукты питания, воду, одежду и т. п. Поэтому предоставление гражданам воды, электроэнергии, газа является реализацией непосредственных услуг.
То, что коммунальные ресурсы - это фикция, легко убедиться на следующем примере. Допустим, в доме выбран способ непосредственного управления собственниками помещений. Кто в этом случае закупает коммунальные ресурсы у "ресурсоснабжающей" организации? Собственники? И затем сами себе оказывают коммунальные услуги? Абсурд. Выходит, в этих условиях продаются не коммунальные ресурсы, а сами коммунальные услуги. В какой же момент исчезли коммунальные ресурсы, превратившись в коммунальные услуги? Такое возможно лишь в одном случае - коммунальных ресурсов не было изначально, они не существуют.
Способ непосредственного управления не вписывается в придуманную авторами Постановления схему с коммунальными ресурсами. Именно поэтому он так не по душе тем, кто участвовал в подготовке Постановления. Не исключено, что от них под каким-то надуманным предлогом может поступить предложение избавиться от этого способа управления многоквартирным домом.
Противоречия в Жилищном кодексе РФ
В части 1 ст. 161 ЖК РФ справедливо указано, что управление многоквартирным домом должно обеспечивать предоставление коммунальных услуг проживающим в нем гражданам (именно обеспечивать предоставление услуг). Некоторые авторы вопреки нормам русского языка не хотят замечать, что слово "обеспечивать" относится в данной статье и к предоставлению коммунальных услуг, а обеспечение достигается путем заключения соответствующих договоров и надлежащим содержанием общего имущества.
В то же время в ч. 2 ст. 162 ЖК РФ читаем, что по договору управления многоквартирным домом управляющая организация обязуется предоставлять коммунальные услуги собственникам помещений. Здесь уже речь идет не об обеспечении предоставления, а о самом предоставлении коммунальных услуг, что является ошибочным и противоречит предыдущему положению.
Впрочем, противоречий в Жилищном кодексе РФ хватает.
Что значит "предоставлять" услуги? Ведь применительно к понятию "услуга" юридически точным является глагол "оказывать". Ни в Гражданском, ни в Налоговом кодексах РФ мы не найдем словосочетания "предоставлять услуги". Да и в самом Жилищном кодексе РФ в ст. 137 (ч. 1 п. 1) читаем: "...заключать... договоры об оказании коммунальных услуг..." однако в ст. 161 и 162 почему-то говорится о предоставлении услуг. Думается, что такая замена терминов неслучайна. Похоже, что еще при подготовке Жилищного кодекса РФ в интересах монополистов закладывалась схема перепродажи услуг, во всей своей красе вошедшая в Постановление.
Налоговые последствия
Если принять трактовку Постановления, то получается, что ТСЖ, ЖСК, ЖК, управляющие организации сами реализуют коммунальные услуги, и, следовательно, коммунальные платежи собственников превращаются у этих организаций в выручку от реализации с соответствующими налоговыми последствиями. Это полностью противоречит реальной действительности и совершенно недопустимо.
Коммунальные платежи не могут формировать доход ТСЖ (ЖСК, ЖК, управляющей организации). Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Поступающие от собственников помещений средства на оплату коммунальных услуг образуют у ТСЖ (ЖСК, ЖК, управляющей организации) обязательство перед собственниками по оплате оказанных им услуг точно в той сумме, какая поступила на расчетный счет. То есть экономическая выгода в этом случае не возникает. Да и как может возникнуть доход от деятельности, которая не осуществляется?
С точки зрения бухгалтерского учета начисленная собственникам сумма коммунальных платежей (дебиторская задолженность) одновременно является обязательством со стороны ТСЖ (ЖСК, ЖК, управляющей организации) по использованию данных средств строго по назначению (кредиторская задолженность). Эта кредиторская задолженность сокращается по мере использования указанных средств (по мере начисления платежей обслуживающим организациям).
Поскольку поступление коммунальных платежей не есть доход, то и образование на расчетном счете ТСЖ (ЖСК, ЖК, управляющей организации) избытка указанных платежей - не прибыль, а остаток кредиторской задолженности перед собственниками. В дальнейшем эти средства следует полностью использовать по назначению либо сторнировать (исправить в сторону уменьшения) излишне начисленные суммы. Продолжение, как говорится, следует.. ....Ну и продолжение
Что говорит арбитражный суд Приведем несколько выдержек из постановлений арбитражных судов. Постановление Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.09.06 № А56-31339/2006 "ТСЖ не производит реализацию энергоресурсов, работ и услуг своим членам и не потребляет их само, а заключает договоры о содержании и ремонте общего имущества в многоквартирном доме, договоры об оказании коммунальных услуг и другие договоры в интересах членов ТСЖ (подп. 1 п. 1 ст. 137ЖКРФ)".
Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 11.04.06 № А72-7134/05-14/15 'Таким образом, суды сделали правомерный вывод, что средства, взимаемые с жильцов (членов Товарищества) для оплаты коммунальных услуг и лишь аккумулируемые Товариществом для последующей оплаты организациям - поставщикам услуг, не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость".
Хочется обратить внимание на то, как точно и грамотно суд именует наших монополистов "поставщиками услуг", а не пресловутыми "ресурсоснабжающими организациями".
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.10.06 № А05-2960/2006-22 "Таким образом, из изложенного следует, что Кооператив является некоммерческой организацией, не имеет цели получения экономической выгоды, не имеет полномочий на реализацию населению водоснабжения и отопления. Следовательно, в данном случае имеет место не реализация товаров или услуг. Реализация услуг по водоснабжению и отоплению осуществлялась населению непосредственно организациями, поставляющими энергоресурсы. Кооператив в этих отношениях выступает как сборщик оплаты с распределением сумм налога на добавленную стоимость.
Из изложенного следует, что поскольку Кооператив не осуществлял реализацию горячего водоснабжения и отопления населению, то у него не было и объекта обложения налогом на добавленную стоимость, соответственно, в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 1 70 Налогового кодекса Российской Федерации не было и оснований для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплачиваемых поставщикам".
Здесь заслуживает внимания точная формулировка "реализация услуг по водоснабжению и отоплению".
Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 31.1 0.06 №А1 9-81 36/06-1 1-Ф02-5734/06-С1 «Из материалов дела следует, что собственники жилых помещений в спорном периоде перечислили на счет товарищества коммунальные платежи на сумму 762 355 рублей 20 копеек, которые товарищество уплатило в счет погашения задолженности перед ОАО "Иркутскэнерго", МУП "ВКХ", МУП "Спецавтохозяйство" за предоставленные коммунальные услуги.
Перечисляя организациям, оказывающим вышеперечисленные услуги, поступающие на его счет коммунальные платежи, товарищество тем самым выполняет предусмотренную Уставом обязанность по обеспечению коммунальными услугами собственников жилья...».
В этом постановлении суда также подчеркивается, что коммунальные услуги оказывают соответствующие организации, а не товарищества собственников жилья.
Нетрудно предположить, какие цели преследовали создатели Постановления, в угоду чьих ведомственных интересов воздвигли они схему, в которой все поставлено с ног на голову. Зато это гарантирует монополистам, производящим и реализующим коммунальные услуги, спокойную жизнь, уход от ответственности за экономичность и качество своей работы. Для этого все и придумано, пусть за все чужие грехи отвечает пресловутый "исполнитель".
Использование надуманных понятий "коммунальные ресурсы", "исполнитель", "ресурсоснабжающая организация" есть нарочитое искажение сущности самого понятия услуги, что дискредитирует документ столь высокого ранга, каким является Постановление. Подзаконные акты такого уровня и значения следовало бы подвергать тщательной научной экспертизе. Если в Постановление не будут внесены соответствующие изменения, то остается надеяться только на суды. Можно с удовлетворением отметить, что они чаще всего принимают объективные решения, которые находятся в противоречии с Постановлением. В беседе с одним из главных авторов Постановления выяснилось, что его коллеги и слышать не хотят о каких-либо изменениях своей концепции. Более того, в беседе прозвучало, что скоро и арбитражные суды будут на их стороне. Интересно, как они собираются воздействовать на суды? Хочется надеяться, что ничего у них не выйдет, и в Постановление будут внесены необходимые изменения.
Выводы Все коммунальные услуги оказываются теми организациями, которые их производят. В отношении услуг понятия "производитель" и "исполнитель" всегда относятся к одному и тому же лицу. Коммунальных ресурсов не существует в природе. Основанная на этом понятии концепция оказания коммунальных услуг, принятая в Постановлении № 307, является ошибочной.
ТСЖ (ЖСК, ЖК, управляющие организации) не оказывают собственникам помещений коммунальных услуг, не являются исполнителями услуг. Они лишь обеспечивают оказание коммунальных услуг, заключая соответствующие договоры с организациями - поставщиками услуг и выполняя свои функции по надлежащему содержанию общего имущества. Поступающие от собственников помещений коммунальные платежи не могут признаваться доходом (выручкой). Для ТСЖ (ЖСК, ЖК, управляющих организаций) это - транзитные платежи, средства, поступающие от доверителей.
Необходимо, чтобы действующие нормативные документы грамотно раскрывали экономическую сущность услуг, которые всегда направлены непосредственно тем, кто их потребляет. В связи с этим требуется срочно откорректировать Постановление в части оказания коммунальных услуг. В Жилищный кодекс РФ также должны быть внесены уточнения и дополнения, которые бы исключили противоречия и устранили всякую неопределенность в трактовке коммунальных услуг. Это положит конец неправомерным налоговым притязаниям к ТСЖ (ЖСК, ЖК) в отношении коммунальных платежей. Журнал «Управление многоквартирным домом» № 9 сентябрь 2007, стр.57-64
